遵照 “税收法定”原则 “设税权”理应回归全国人大

编者按/ 2月25日，本报刊发了《国务院设税权废止动议》的报道，形成中国超过10万亿财政收入的基本税收制度，却仅有3项税种于法有据，两会之际，本报约请中国财税法学研究会会长刘剑文撰写本篇稿件，从历史和法理的角度，探讨收回对国务院设税授权的必要性。

近日，随着本届政府最后一次国务院常务办公会提出“扩大房产税征收试点范围”，关于房产税的讨论十分热烈，试点工作的扩围似乎已经箭在弦上。

然而，从法理的角度看，这一重要的税种，却并非通过全国人大及常委会立法程序来征收。其合法性在法理上存在较大的争议。

看似只是房产税试点的问题，但却是我国税收设置现状的缩影。作为一个社会主义法治国家，我国现行征收的18个主要税种中，只有3个税种“于法有据”，剩余的全部由国务院各类“暂行条例”作为征收的法律依据。五年前，十一届全国人大常委会曾经将增值税等诸多重要税种纳入立法规划，很遗憾，本届人大常委会却只是将车船税通过了立法。

也正是在这样的权力架构下，中国形成了超过十万亿元的财政收入。但是，“存在”并非意味着“合法”。

相比之下，英国通过1668年的光荣革命就确定了“未征得国会同意，国王不得随意征税”的基本原则，而这一原则在西方法治社会已经奉行超过300年。

1984年、1985年两年，全国人大通过两次授权，将设立税收的权力授权于当时的国务院。这样的结果，是改革开放刚刚起步的特殊历史背景下的特殊选择，意为“暂行”。然而，这一“暂行”的权力，却被行使了长达30年的时间。这30年间，“中国特色的法律制度体系”已经建成，“依法治国”也成为治国理政所遵循的基本原则。但事关所有公众利益的税收设置权力，仍不能遵循税收“法定原则”，代表全体人民行使最高权力的机构全国人民代表大会对于税收设置和监督的基本权力仍然“旁落”，这不能不说与我们过去近20年在“依法治国”领域取得的巨大成就形成了鲜明的对比。尽管全国人大在2009年废止了1984年给予国务院的“设税授权”，但授权范围更为广泛的“1985年授权”至今仍然有效。正是根据这一授权，国务院制定了数量众多的税收暂行条例，构成了当前我国的基本税收制度，并以此为基础，形成了每年数以万亿元人民币计的财政收入。

如今，无论是全国人大在经济领域立法的专业性和经验方面，还是社会主义市场经济法制环境的完善方面，都与上世纪80年代的环境大有不同。因此，在新一届全国人大召开之际，理应择机废止对国务院的“设税授权”，将这一权力交还全国人大，并由全国人大主导，制定有关财税的基本法律，并以法律——这一通过程序体现“全民意志”的形式，设立税种的各方面条件已经成熟。

人大设税权、监督权“旁落”

我国税收授权立法制度产生于上世纪80年代改革开放初期，时值我国从计划经济向有计划的商品经济过渡的转轨时期。

虽然1982年《宪法》中就确立了税收法定原则，但当时考虑到我国法治建设尚处于起步阶段，对建立现代税制的经验和条件都不够，当时迫切的改革需求无法等待全国人大繁琐漫长的立法程序，于是，由全国人大授权国务院使其拥有税收设置的权力，便成为了当时最为可行、又不违反基本法律的一项“解决方案”。

在这里，有必要对“授权立法”做一些解释。所谓授权立法，即指依法将立法机关的部分立法权授予行政机关行使。在我国税收法制建设的过程中，由于立法条件不成熟等原因，立法机关采取赋予最高行政机关有限的税收立法权的方式进行授权立法。应当注意的是，授权立法并非中国所独有，实际上，随着人类社会经济活动发展的日益多样化、复杂化以及现代国家政府职能的扩张，立法领域的专业性、技术性日益增强，当今世界大多数国家都采用了行政机关授权立法制度，即便是在奉行“三权分立”最为典型的美国，也不例外。

综观我国近30年立法实践，在税收立法中税收授权立法体制占主导地位，以致税收行政法规为主、税收法律为辅,成为目前我国的税收法律制度体系的一个突出的阶段性特征。诚然，这是由我国的社会、历史发展背景及现阶段的政治、经济发展现状所决定的，其存在具有一定的必然性及合理性。在我国特定时期，税收授权立法能使各种税收关系及时得到法律规范的调整，促进了税法体系的日渐完善，客观上推进了税制改革，为经济体制改革的顺利进行提供了制度保证。但与此同时，由于对税收授权立法使用不当，缺乏有效的限制监督机制，授权立法也导致了行政权力的恶性膨胀，往往以“税制改革试点”之名，实则延缓税收立法的进程，使得我国形成并长期保有着世所罕见的以行政法规、规章为主要构成内容的税收法律制度体系，进而影响税收法治的进程。

一方面，长期以来大量以暂行条例形式颁布的税收法规文件构成了我国税收法律制度的主要组成部分，税收行政法规在时间上的长期施行、在空间上的广泛存在，导致形成了巨大的制度惯性，本应由法律加以严格规范的税收领域在现实中被行政法规严重侵蚀，进而对整个社会的税收法治意识造成了较大的负面影响。以2011年国务院在重庆市和上海市进行非营业用房征收房产税试点为例，一直以来，我国的税收法律体系主要由税收行政法规和规章为主要内容，在长期以来积累的制度惯性之下，此次国务院的房产税改革试点虽然引起了社会的广泛关注，但令人遗憾的是，社会公众的质疑和呼声并未能通过媒体得以透彻传达。值得欣慰的是，学界的呼声不止于此，众多专家对国务院房产税改革试点的合法性提出了质疑，学者们普遍认为，国务院授权省级地方政府自行制定征税办法的做法，违反了《立法法》关于不得转授权的规定。《房产税暂行条例》是国务院根据1985年全国人大的相关立法授权制定的，按照我国《立法法》的规定，对全国人大授予的立法权，国务院只能自己行使，不得将该项权力转授予其他机关。

择机收回国务院的“设税权”

中共中央总书记习近平在中共中央政治局全面推进依法治国进行第四次集体学习的讲话中指出，实践是法律的基础，法律要随着实践发展而发展。要完善立法规划，突出立法重点，坚持立改废并举，提高立法科学化、民主化水平，提高法律的针对性、及时性、系统性。要完善立法工作机制和程序，扩大公众有序参与，充分听取各方面意见，使法律准确反映经济社会发展要求，更好地协调利益关系，发挥立法的引领和推动作用。这在整体上准确概括了我国立法领域的现状。在目前的社会经济条件下，客观上要求财税立法领域税收法定主义的回归，对不符合税收法定主义、阻碍税收法律制度建设的授权立法实践进行清理、规范，具体而言，应着力于以下几个方面：

首先，立法机关应主导财税法律草案的起草工作。一直以来，全国人大作为国家最高立法机关的立法权力旁落的现实，全国人大及其常委会应在税收立法、税收授权立法过程中主动积极行使税收立法权和授权立法监督职能，充分发挥国家权力机关、最高国家立法机关的作用。在授权立法的实践下，行政机关依据授权承载了过多本应由立法机关主导的法律草案起草工作。部门立法的弊端主要体现在：其一，部门立法难免会涉及到本部门的利益和立场，这将造成法律的部门利益化，且法律草案的公正性往往也会受到公众的质疑。其二，部门与部门之间缺乏有效的利益协调和统一的平台，容易引发部门间的争执，导致法律难以顺利、高效地通过。清理规范授权立法，首先应当在财税法律草案的起草过程中，发挥全国人大有关部门的牵头作用，避免国务院甚至国务院下放给行政部门起草的现象，保证立法的独立性和公正性。当然，财税立法技术性较强的特点，在客观上要求在全国人大发挥核心、主导作用的前提下，应充分吸纳财政部、国家发改委、国家税务总局等相关行政部门的专业人士以及相关领域的专家学者负责或参与法律起草工作，以充分发挥各相关方面的资源优势，提高立法的科学性和专业性。

其次，全国人大及其常委会应对国务院的税收授权立法进行更为严格的法律监督，建立授权机关的批准制度，将授权机关的批准作为税收授权立法生效的要件。应当完善授权立法监督机制，增强授权主体对授权立法的审查监督的有效性，完善完备有效的备案制度，明确专门的备案审查机构，建立撤销制度、报批制度。加强对国务院税收授权立法权行使的监督，防止国务院在根据授权制定与税收制度相关的行政法规时越权立法，或者将授权立法的事项转授权给国家财政部或国家税务总局。

第三，合理划分立法权限，提升立法层级，将现有主要税收上升为法律。税收法律为主、税收行政法规为辅的科学税法体系是税收法定主义的基本要求，基本或重大经济关系应当由国家制定的法律予以调整，授权立法在税法体系中只能处于辅助地位。应当依据《宪法》和《立法法》明确划定授权立法范围和法律保留事项。属于严格法律保留事项必须由全国人大及其常委会制定法律，国务院不得以行政法规进行规范，立法机关也不能随意授权。

具体而言，主要税法,包括税法通则，中央税、中央地方共享税,例如关税、消费税、增值税、资源税、证券交易税等税种的税收实体法,以及税收征收管理、税务救济、税务代理、发票管理等主要的税收程序法的全部立法权应集中在中央，并合理划分权力机关与行政机关之间税收立法权限。其中，税法通则是税法体系中的龙头法，应当由最高权力机关即全国人大制定。税收实体法是税法的基本构成部分，属于中央立法权限的大部分税种的基本法律应由全国人大及其常委会制定，其实施细则应由全国人大授权国务院制定；属于中央立法权限的其他税种的法因条件尚未成熟需要采用暂行条例等过渡形式的，应由国务院制定，其实施细则应由财政部或省级人民政府制定。

第四，坚持授权明确性原则，被授权主体不得转授权。授权明确性原则是各国宪法的一项重要原则，也是税收法定主义的基本要求。在授权立法中，欠缺授权内容、授权目的、授权范围和期限的立法授权被称为空白授权。在空白授权的情形下，立法机关实际上放弃了自己的税收立法职责，立法权旁落，行政机关变成了税收立法机关。税收立法空白授权不仅直接对公民的私有财产权利构成威胁和侵害，也同税收法定原则相悖，对税收民主政治产生威胁。我国2000年颁布施行的《立法法》确立了授权明确性原则，规定了立法的法律保留事项，确立了授权明确性原则，禁止立法授权的转授权。根据《立法法》规定，“税收基本制度”属于法律相对保留事项，一般应由全国人大及其常委会制定税收法律，国务院只能按照授权明确性原则取得全国人大及其常委会就部分事项授予的税收授权立法权，而且不得向财政部、国家税务总局和地方政府转授税收授权立法权。

根据《立法法》对授权明确性原则的规定，可以发现，全国人大及其常委会在1984、1985年的两次授权决定明显与《立法法》规定相冲突，应当予以废止。令人遗憾的是，在《立法法》颁布实施后，在长期以来的积累效应和巨大的制度惯性之下，在实践中国务院仍根据上述的空白授权行使制定税收基本制度的权力，制定了《车辆购置税暂行条例》，修订了《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》等多个税收条例，使得我国税收制度形成了世界范围内少见的由行政主导的授权立法制，由全国人大及其常委会审议通过的税收法律寥寥无几。包括2011年转授权重庆、上海两地政府就个人非营业住房征收房产税在内的一系列授权立法实践，使得《立法法》关于税收授权立法的规定在实践中被束之高阁。

第五，建立完善税收立法公开制度，完善税收授权立法程序。在大多数西方国家，纳税人、税务代理人、税务官员和法官都有同等的权利查阅有关某一税法立法背景文件。但在中国，长期以来的实践是，公众无法获知与切身利益密切相关的税收立法的背景文件(包括草案)信息，在基本知情权不存在的情形下，公众在税收立法方面的参与权、表达权和监督权的实现更无从谈起。政府固然有权将特定涉及机密的信息出于公众社会利益的考量加以保护，但当这种权力被用在并无机密的场合时，法治的原则就会受到损害。解释说明税法立法意图和目的的文件不应当作为国家机密。税收立法攸关民众切身利益，国务院在进行税收授权立法的过程中，有义务亦有必要及时、全面地向社会公开立法信息，包括立法的主要背景根据、立法所需解决的问题、拟定的方案内容以及公众的参与途径方式等，构建、形成有效的公众参与。

刘剑文，北京大学法学院教授、中国财税法学研究会会长；张莹，北京大学法学院博士研究生

1982年《宪法》第八十九条第一项则规定国务院有权“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规”。这里所指的授权立法，即全国人大及其常委会对国务院的授权。

1982年《宪法》颁行后，全国人大及其常委会在上世纪80年代在税收立法方面对国务院作了两次授权。

第一次是1984年全国人大常委会授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中，拟定有关税收条例草案。第二次是1985年全国人大授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的有关问题制定暂行的规定或者条例，这是一项范围相当广泛的授权，正是根据这一授权，国务院制定了数量众多的税收暂行条例。尽管全国人大常委会于2009年6月废止了1984年税收授权立法，但1985年的税收授权立法仍然有效。